Aportaciones de socios y devolución de prima de emisión. Análisis de la Consulta Vinculante V1978-16, de 9 mayo de 2016

En la cuestión planteada en este caso ante la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas, la Junta de socios de una sociedad decide dotar de mayor liquidez a la empresa realizando una aportación a la cuenta 118 "aportaciones de socios o propietarios", contemplada en el RDL 1515/2007 (PGC de PYMES). Dicha aportación fue realizada con el objeto de que pudiera ser reembolsada a los socios, siempre que así lo acordaran en Junta.
A finales del año en que se realiza la aportación uno de los socios vende su participación a los demás. Al cabo del tiempo, los socios acuerdan el reembolso de las participaciones, no descartando futuras aportaciones posteriormente reembolsables.

Las cuestiones que se plantean en la Consulta son las siguientes:

1)  Impuesto sobre Sociedades
De acuerdo con la Ley 27/2014 (Ley del Impuesto Sociedades) la base imponible se calculará mediante la aplicación de los ajustes de la LIS al resultado contable calculado de acuerdo al Código Comercio y demás normas contables.
Así, en el Código Comercio y la Ley 16/2007 (de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para la armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea)
se define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio:

•  Ingresos:  incrementos en el patrimo neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. 
• Gastos:  decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios

Por otra parte, el Plan General Contable (RD 1514/2007) define las aportaciones de socios como "elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas."

Es por ello que en este caso las aportaciones realizadas por los socios no tienen la consideración de ingresos para la sociedad, no suponiendo una renta a integrar a efectos de calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. 
En el caso de que las aportaciones fuesen realizadas con derecho a su devolución o mediante una contraprestación por parte de la sociedad, éstas no se considerarían como parte de los fondos propios de la entidad. 

2) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 
A efectos de calificar dichas aportaciones en el ámbito del IRPF de los socios se entiende que las mismas deberán integrar el valor de adquisición de las acciones de la sociedad, suponiendo un mayor valor de adquisición de la participación.

En cuanto al reemboslo que se realice a los socios de la cuenta de las aportaciones de socios o propietarios, la entrega de dicha cantidad corresponderá al derecho abstracto de los mismos a la distribución de reservas (procedentes de beneficios no repartidos o de aportaciones de socios). Así, dicha distribución correspondiente a aportaciones de socios tendrá la consideración establecida para el reparto de la prima de emisión. 

Por otra parte, en el ámbito del IRPF, y de acuerdo a la normativa vigente en ese momento (año 2014) se considera como Rendimiento de Capital Mobiliario "la distribución de la prima de emisión de acciones participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario".
En cuanto a la posible retención a practicar, el Reglamento del IRPF (RD 439/2007) dispone que no se deberá practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos.

Así, el importe obtenido con el reembolso minora el valor de adquisición hasta su anulación. La diferencia entre el importe obtenido y el valor de adquisición de la participación tibutará como rendimiento de capital mobiliario, no estando sujeto a retención.

TRIBUTACIÓN DE LA DEVOLUCIÓN DE LA PRIMA DE EMISIÓN ACTUALMENTE

Con la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, y a partir de enero de 2015, la tributación de la devolución de la prima de emisión sufrió una modificación en los supuestos de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en cuyo caso, cuando cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva

Importe FFPP participación último ejercicio - V. Adquisición > 0 =Rendimiento Capital Mobiliario

El exceso sobre el límite minorará el valor de adquisición de la participación. 

A efectos de determinar el valor de los fondos propios no se incluirá:

• Beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios
• Las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Por otra parte, si con posterioridad a la distribución de la prima o a la reducción de capital con devolución de aportaciones se reparten dividendos procedentes de participaciones que aún permanezcan en el patrimonio del contribuyente, dichas percepciones minorarán, hasta el límite de los rendimientos computados con anterioridad, el valor de la participación.