El Patent Box en España en el marco de BEPS

Las actividades relacionadas con la Investigación y el Desarrollo son consideradas como un elemento clave para el desarrollo de un mayor crecimiento económico. Por ello, los Estados fomentan esta clase de actividades mediante la concesión de créditos fiscales, deducciones para gastos de I+D o provisiones especiales en materia de depreciación fiscal de activos empleados en los proyectos de I+D, entre otros. La propia Unión Europea ha establecido como uno de sus objetivos el fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación. Todos estos incentivos fiscales se enmarcan dentro de la fase de desarrollo y creación de los activos intangibles. Sin embargo, existen otro tipo de incentivos que proporcionan un beneficio fiscal para los activos resultantes de esa fase innovadora (output incentive). A este respecto, una de las políticas fiscales más significativas en los últimos años en el ámbito europeo ha sido la introducción de los denominados como “Patent Box”. La principal característica de estos regímenes es la reducción del tipo impositivo aplicable a los rendimientos procedentes de la explotación de una serie de intangibles. La configuración de estos regímenes varía entre países. Mientras en unos son únicamente aplicables a los rendimientos procedentes de las patentes, en otros países estos beneficios se extienden a las rentas procedentes de otro tipo de intangibles como las marcas comerciales, derechos de autor o know-how. Por otra parte existen también diferencias en lo que respecta a la clase de renta que puede acogerse a estos regímenes fiscales.

Los regímenes de Patent Box pueden verse divididos en dos grupos. Por una parte encontramos aquellos regímenes que tienen por principal objetivo el incentivo de la inversión y realización de actividades de Investigación y Desarrollo. Como regla general están dirigidos a las patentes y otros intangibles comerciales, no resultando de aplicación a aquellos intangibles que sean adquiridos y no desarrollados por el contribuyente. De otra parte, se encuentran los regímenes fiscales que centran su atención en la atracción y retención de activos intangibles, no requiriendo ninguna actividad de I+D previa por parte del contribuyente, pudiendo acogerse a este beneficio fiscal intangibles adquiridos a terceros o desarrollados mediante una externalización de las actividades para la creación de los mismos.

El establecimiento de estos regímenes fiscales ha supuesto una auténtica situación de competencia fiscal entre los distintos países, los cuales se han embarcado en una carrera por otorgar un trato fiscal preferencial a los ingresos empresariales derivados de determinados activos intangibles, siendo países como Irlanda o los EEUU los últimos en anunciar su propósito de establecer este tipo de beneficios fiscales. Esta situación ha suscitado ciertas preocupaciones y críticas, al considerarse que la operatividad de los mismos se relaciona en mayor medida con la planificación y estructuras fiscales de las empresas multinacionales que con el fomento de las actividades de Investigación y Desarrollo. Los Estados que no ofrecen este tipo de regímenes, como por ejemplo Alemania y Japón, predican la necesidad de establecer ciertas restricciones, dado que esta situación puede llevar a que activos intangibles desarrollados en jurisdicciones sin “Patent Box” puedan ser adquiridos por entidades situadas en países que operan estos regímenes preferenciales en el momento en que estos activos comienzan a generar beneficios. Esta situación ha sido reconocida por parte de la OCDE en el marco del Plan de Acción BEPS, en el cual se ha pretendido limitar la existencia de elementos considerados perniciosos en el ámbito de esta clase de regímenes fiscales preferenciales. Para ello, dentro de este nuevo plan de la OCDE destaca el requerimiento de la existencia de una “actividad sustancial” para poder acogerse a este tipo de regímenes, adoptándose para tal propósito el denominado como “enfoque del nexo” (Nexus Approach en inglés) el cual será analizado más adelante.

A continuación se llevará a cabo un breve análisis de los trabajos realizados por la OCDE con la intención de reconocer y contrarrestar este tipo de prácticas consideradas como perjudiciales y generadoras de situaciones de competencia entre los diferentes países.

2. Trabajos de la OCDE

2.1 Informe OCDE 1998

La OCDE elaboró un Informe en el año 1998 en el que se consideraba la existencia de los paraísos fiscales y los regímenes fiscales preferenciales como elementos de competencia fiscal perjudicial. Dicho informe puso de relevancia la posible problemática que suponía la existencia de ciertos regímenes fiscales preferenciales. La motivación de este trabajo por parte de la OCDE fue la percepción de esta clase de regímenes como elementos distorsionadores del comercio y las inversiones, pudiendo llevar a la erosión de las Bases Imponibles en los diferentes Estados. Además, se creó el Foro sobre Practicas Tributarias Perjudiciales (FHTP en sus siglas en inglés) que tenía por objeto la evaluación y revisión de los regímenes fiscales en base a los criterios establecidos en el mencionado Informe, así como la elaboración de un listado de medidas potencialmente perjudiciales existentes en Estados miembros de la OCDE.

En este informe la OCDE recogió una serie de criterios para determinar un régimen como perjudicial, así como directrices y medidas necesarias para contrarrestarlos. El ámbito de esta iniciativa se centraba en las actividades geográficamente móviles, tales como las actividades financieras y otro tipo de servicios, quedando los regímenes fiscales preferentes fuera del ámbito del informe. Dichos factores clave (de carácter no cumulativo) necesarios para determinar si un régimen fiscal preferente debía ser considerado como potencialmente peligroso eran los siguientes:

·         Inexistencia o bajos tipos impositivos efectivos.

·          Aislamiento del régimen (ring-fencing) consistente en que no exista comunicación entre las actividades realizadas en estos regímenes y la economía doméstica, ya sea porque su uso no está permitido a residentes o porque se limita a operaciones realizadas por no residentes.

·         Falta de transparencia.

·         Falta de intercambio de información efectiva.

Junto con éstos, se reconocían otros factores que ayudaban a delimitar la naturaleza de un régimen fiscal preferente como perjudicial, y de la que destacaba la ausencia de actividad económica real. Finalmente, la determinación de un régimen fiscal como pernicioso debía ser acompañada por una evaluación de sus efectos económicos en términos de su potencial nocividad. Así, una medida fiscal potencialmente perniciosa podría no ser considerada como tal si después de todo no ésta asociada con unos efectos económicos negativos.

2.2 Plan de Acción BEPS. “Enfoque del Nexo”

La problemática de esta clase de regímenes fiscales ha sido también reconocida en el marco del Proyecto BEPS, emprendido por la OCDE. El Plan de Acción BEPS reclamaba que la existencia de regímenes fiscales preferenciales debía estar ligada a la presencia de actividad económica sustancial. En octubre de 2015, la OCDE publicó los Informes Finales que forman parte del Plan de Acción BEPS. En concreto, la Acción 5 relativa a las prácticas tributarias perniciosas se centra en los regímenes de “Patent Box”. El mencionado informe cubre principalmente dos áreas, (i) definir el criterio de “actividad sustancial” aplicable para determinar si un régimen fiscal es abusivo; y (ii) mejorar la transparencia. De esta manera se abordan una gran variedad de cuestiones, tales como los requisitos sustanciales de los regímenes de Patent Box, la determinación de la admisibilidad de los regímenes existentes, la configuración de qué constituye un régimen preferencial dañino o las obligaciones en materia de intercambio de información.

En lo relativo a la definición del requisito de “actividad sustancial”, el Informe OCDE sobre la Acción nº5 establece el denominado como “mecanismo del nexo” (Nexus Approach en inglés). Bajo el mismo, un régimen de Patent Box no será considerado como pernicioso si existe un nexo entre el gasto relacionado con las actividades de I+D llevadas a cabo por el mismo sujeto pasivo para la creación del intangible y las rentas derivadas del mismo. Para ello se establece la siguiente ecuación:

 

•  (Gastos deducibles en desarrollo del intangible / Gastos totales) x Ingresos procedentes del intangible= Ingreso sujeto al beneficio fiscal

Los Estados podrán permitir a los contribuyentes el incremento de la cantidad de los gastos cualificados hasta en un 30%, siempre y cuando el ratio resultante conforme a la ecuación anteriormente descrita no exceda del 100%.

Por otra parte, se establece que los regímenes de Patent box deberían estar limitados esencialmente a patentes (bajo una amplia definición se hace referencia a otros activos intangibles funcionalmente equivalentes a las patentes y estén legalmente protegidas y estén sujetos a un proceso de registro similar) y copyright de software. El propósito de este enfoque es el de conceder beneficios fiscales únicamente a los ingresos derivados de intangibles cuando las actividades sustanciales de I+D han sido desarrolladas por el propio contribuyente.

Ha de mencionarse que el Informe Final de la OCDE recoge dos versiones del enfoque del nexo. Uno de ellos es el previsto para los Estados miembro de la Unión Europea en los que existe un “Patent Box”. El otro es el previsto para los Estados no miembro de la UE. En la versión descrita para los países que forman parte de la UE, los gastos cualificados en que se incurre para el desarrollo del intangible son definidos centrándose en la entidad que los lleva a cabo. Sin embargo, en la versión prevista para los Estados no miembro de la UE el foco de atención se centra no en la entidad que incurre en esos gastos, sino el lugar en que estos tienen lugar.

 Versiones del “Enfoque del Nexo”

	Estados miembro UE	Estados no miembro UE
Foco de atención	Sujeto	Jurisdicción
Gastos cualificados	Entidad beneficiaria y subcontratación entidad no vinculada	Actividades I+D en jurisdicción que provee los beneficios fiscales
Gastos totales	Gastos cualificados más los costes adquisición y gastos por subcontratación con entidades vinculadas	Incurridos por el contribuyente, interna o internacionalmente

La razón de la existencia de estas dos versiones del enfoque del nexo para la definición del requisito de “sustancia económica” se encuentra principalmente en la influencia del Derecho europeo. Ha de pensarse que la OCDE incluye 21 Estados miembro de la Unión Europea. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha establecido que los incentivos para el I+D aplicables únicamente a actividades realizadas en el Estado que proporciona esos incentivos tienen un carácter discriminatorio, suponiendo una violación de las libertades de las libertades comunitarias. Es por ello que, al menos en el ámbito de los países miembros de la UE, se ha adoptado un enfoque centrado no tanto en la jurisdicción en que esas actividades de I+D han sido desarrolladas, sino en la entidad o entidades que las han llevado a cabo.

Tal y como se ha visto en este capítulo, los regímenes de Patent Box son una de las políticas fiscales más significativas de los últimos años en relación con los activos intangibles. La configuración de los mismos ha sido objeto de crítica en lo relativo a su carácter pernicioso. Por ello la OCDE en su Plan de Acción BEPS ha establecido una serie de requisitos bajo los cuales estos regímenes no tendrán la calificación de perjudiciales. Sin embargo, tal y como se ha mencionado, el número de Estados que ofrecen este beneficio fiscal no se ha reducido sino más bien ha aumentado tras la elaboración del Plan BEPS. Es por ello que cabría plantearse si la posición oficial adoptada por estos países es congruente con la práctica seguida por los mismos.

II. RÉGIMEN DE “PATENT BOX” ESPAÑOL

1. Antecedentes

El régimen de “Patent Box” español es un incentivo fiscal recogido por la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) introducido el 1 de enero 2008 y que tiene por objetivo el fomento del desarrollo de activos intangibles. El art.23 LIS, hasta la modificación introducida en el año 2016, contemplaba una reducción en la Base Imponible del 60% de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación, así como de su transmisión a terceros no vinculados, de una serie de activos intangibles. Dicho listado comprende patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, y derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how).

La aplicación de la reducción del 60% sobre la Base Imponible se supedita al cumplimento de los siguientes requisitos:

• La entidad cedente debe haber participado al menos en el 25% del coste de creación de los activos que van a ser cedidos.
• El cesionario  debe destinar dichos activos a una actividad económica sin que los resultados de ésta se traduzcan en la entrega de bienes o prestación de servicios susceptibles de generar gastos deducibles en la entidad cedente vinculada.
• El cesionario debe ser residente de un Estado que no sea calificado como jurisdicción de nula tributación o paraíso fiscal, salvo que se trate de un Estado de la Unión Europea y el cesionario acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y realice una actividad económica.
• En caso de que en un mismo contrato de cesión se incluyan prestaciones accesorias, estas deben estar delimitadas en el propio contrato.
• La entidad ha de disponer de registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

La reducción anteriormente descrita se aplica sobre el importe de la renta neta que resulte de la explotación de los intangibles en cuestión, entendiendo por tal la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de dicha cesión y las cantidades que se deduzcan en dicho ejercicio en concepto de amortización y correcciones de valor de tales elementos, así como cualquier otro gasto directamente relacionado con el activo cedido.

Sin embargo, desde el año 2016 se introducen una serie de reformas en este precepto normativo, especialmente en lo relativo a los requisitos bajo los cuales puede acogerse al régimen de “Patent Box”, y que tienen como uno de sus principales motivos el cumplimiento de las nuevas condiciones establecidas por el Plan BEPS de la OCDE.

2. Régimen actual

La Ley 48/2015, de 29 octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 ha introducido en su art.62 una serie de novedades en el régimen de “Patent Box” español. Estas novedades tienen como principal objetivo la adopción de los principios establecidos por el documento de la OCDE “Modified Nexus Approach” en el marco del Proyecto BEPS. Así, se pretende potenciar la aplicación del régimen de Patent Box en los supuestos en los que concurre el requisito de “actividad innovadora sustancial” desarrollada principalmente por el contribuyente. De esta manera se produce una penalización sobre aquellos contribuyentes que subcontraten o adquieran de terceros los activos, servicios o inversiones que dan lugar a los intangibles susceptibles de acogerse a éste régimen.

La modificación más relevante se refiere a la fórmula de cálculo del incentivo fiscal, que establece un prorrateo de los gastos en los que ha incurrido la entidad en la generación del activo intangible con los gastos totales derivados del mismo. De esta manera, las rentas anteriormente descritas tendrán derecho a una reducción en la Base Imponible en el porcentaje resultante de multiplicar por un 60% el resultado del siguiente coeficiente:

a)      En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.

b)      En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

En el anterior ratio no han de incluirse los gastos financieros, amortizaciones de inmuebles y aquellos gastos que no se encuentren directamente relacionados con la creación del activo. Asimismo el resultado de este ratio no puede ser superior a 1.

Esta reforma tiene la pretensión de limitar el disfrute total de la reducción establecida en favor de los contribuyentes que hayan desarrollado de forma directa una actividad relacionada con la innovación y el desarrollo de intangibles, frente a los que se limiten a encargar o adquirir a terceros los activos procedentes de dicha actividad de investigación. La subcontratación de estas actividades a terceros suele darse dentro de un grupo de empresas a una o varias entidades del grupo, con el fin de preservar la confidencialidad del intangible. Precisamente estas subcontrataciones con partes vinculadas las que resultan penalizadas en esta nueva fórmula de cálculo del incentivo fiscal, pues disminuyen el ratio mencionado. Esto es así ya que solo se incluyen los gastos derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con la cedente, quedando excluidas las subcontrataciones realizadas con entidades vinculadas.

Ha de mencionarse que dicha penalización se ve mitigada, al permitir incrementar el numerador del referido ratio en un 30%, permitiéndose la posibilidad de mantener la reducción íntegra del 60%  incluso cuando se subcontrate o se ceda el desarrollo del intangible a entidades vinculadas con el cedente, siempre y cuando el importe de dicha subcontratación no supere el 23% del importe total dedicada a la actividad de innovación.

A parte de las novedades mencionadas, el resto de elementos y requisitos que configuran el régimen de Patent Box se mantienen. A este respecto, es digna de mención la posibilidad de que el contribuyente solicite a la Administración Tributaria un Acuerdo previo de valoración con respecto de los ingresos y gastos asociados a los activos intangibles en cuestión, así como de las rentas generadas en la transmisión, con una propuesta de valoración por parte del contribuyente. Por otra parte, el contribuyente puede solicitar un Acuerdo previo de calificación de los activos, para confirmar la inclusión de éstos en alguna de las categorías de activos susceptibles de acogerse a este régimen^.