El delito de defraudación tributaria. Aspectos del tipo penal del art.305.1CP

El artículo 31 de la Constitución Española impone a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y determina los criterios reguladores del cumplimiento de tal obligación (capacidad económica, igualdad, progresividad).

El sistema tributario constituye un elemento de gran relevancia en la organización social y en el modelo de Estado diseñado en el art.1.1 y 9.2CE. Por ello, para definir el bien jurídico protegido por la figura penal del delito de defraudación tributaria, existen en la teoría dos tesis:

• ·         Tesis funcional: se defiende la función tributaria concebida como una mera actividad de la Administración Tributaria, defendiendo el interés público relativo a la efectiva actuación de las normas tributarias.

• ·         Tesis patrimonial: esta tesis mayoritaria defiende que es el patrimonio de la Hacienda Pública concretado en la recaudación tributaria lo que se pretende proteger por medio de esta figura penal.

TIPO PENAL BÁSICO. ARTÍCULO 305.1 CP

El delito de defraudación tributaria se tipifica como un delito especial y de resultado. Distingue la acción u omisión y, además, la obtención de un determinado resultado de defraudación (fijado en la cantidad de 120.000€). La conducta típica es la de defraudar, la cual puede entenderse desde dos perspectivas:

• 1.      Teoría del engaño: supone la creación dolosa de una situación de opacidad y falseamiento fiscal. Así pues, no habría defraudación en los casos de conocimiento real o potencial por parte de la Administración de la situación tributaria del sujeto.

• 2.      Teoría de la causación de un perjuicio patrimonial: es la tesis de mayor aceptación en los supuestos de impuestos con deber de autoliquidación. No se exige engaño, sino que se produce en la medida en que se da una omisión de la declaración tributaria o una declaración indebida. En este sentido cabe mencionarse la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, en la que se reivindica para el concepto de defraudación penal las características esenciales del engaño u ocultación.

Esta diferenciación en la forma de entender la conducta típica tiene una gran trascendencia práctica. El tipo penal alude a quien defraude por acción u omisión (es decir, a través de la falta de presentación de una declaración tributaria). Si se optase por la teoría de la causación de un perjuicio patrimonial se llegaría forzosamente a la conclusión de que la comisión por omisión será siempre factible con tal de que a la infracción del deber de declarar se asocie la causación de un perjuicio patrimonial. En cambio, si se acepta la teoría del engaño, la viabilidad de la omisión dependerá del contenido que se otorgue a este requisito.

Las fórmulas que integran la conducta típica son cuatro:

·         Elusión del pago de tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos)

·         Elusión de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta (cantidades que se detraen al contribuyente por el pagador de determinadas rentas para ingresar en la Hacienda)

·         Obtención indebida de devoluciones

·         Disfrute indebido de beneficios fiscales (exenciones, desgravaciones, deducciones, bonificaciones)

SUJETO ACTIVO

Será el obligado tributario. Se trata de un delito especial propio ya que solo puede ser cometido a título de autor el sujeto pasivo de la obligación tributaria en el sentido del artículo 30 de la Ley General Tributaria.

FORMA DE EJECUCIÓN

Se produce la consumación cuando se presenta la declaración tributaria fraudulenta, se percibe la devolución indebida o se percibe o computa en la declaración el beneficio fiscal improcedente. Cuando se trata de conductas omisivas, se entenderá consumada la infracción en el momento de transcurso del plazo legalmente previsto para efectuar la declaración de que se trate.

LOS 120.000 EUROS COMO CONDICION OBJETIVA DE PENALIDAD

Por otra parte, la penalidad del art.305 viene condicionada a que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones e ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos exceda de los 120.000€. Esta cantidad se erige como una condición objetiva de penalidad, ya que si no llega a dicho importe no podrá castigarse como delito de defraudación tributaria, sino como una infracción administrativa. Por ello, la cuantía no debe ser abarcada por el dolo.

TIPO SUBJETIVO

De la expresión “defraudare” se deduce que solo son punibles la acción u omisión dolosa, quedando excluidas las conductas imprudentes.

En este punto cabe plantearse la punibilidad de una conducta conforme al art.14.3CP, por error de prohibición vencible (esto es, por desconocimiento negligente de determinados elementos que fundamentan la obligación tributaria, como por ejemplo la despreocupación de informarse adecuadamente). Ha de notarse que, en estos delitos, las diferencias entre error de tipo del art.14.1CP y error de prohibición del art.14.3CP son difíciles de delimitar. Cabe mencionarse a este respecto la postura de Muñoz Conde, quien lo considera que quien cree erróneamente que no está obligado a pagar incurre en error de tipo, lo que en el delito del art.305 excluye la relevancia típica penal, pues solo es punible en su forma de comisión dolosa.

Para la invocación de este error habrá de atenderse al contexto, profesión y circunstancias personales del contribuyente para admitir que el sujeto no conocía sus obligaciones tributarias, aunque pudiera haberlas conocido si se hubiera informado mejor. No obstante en tal caso, al tratarse de un error vencible se determina la existencia de una imprudencia, conducta que no sería punible por el delito de defraudación del art.305CP.

DETERMINACIÓN DE LA CUANTIA (ART.305.2CP)

Diferenciamos entre

1. 1.      Tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones de carácter periódico: se atenderá a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a 12 meses, el importe se referirá al año natural. Esta regla se refleja en la práctica:

En el IRPF e IS: La cuantía defraudad es la que resulta de la autoliquidación anual, y el delito se consuma cuando concluya el plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación

En el IVA: La cuantía defraudada es la resultante de las declaraciones presentadas a lo largo del año natural (declaraciones trimestrales o mensuales) y el delito se consuma cuando concluye el plazo para la presentación de la declaración resumen anual (30 enero del ejercicio siguiente)

1. 2.      En los demás supuestos: el importe se referirá a la cuota contenida en cada concreta liquidación

De esta forma, las defraudaciones que no alcancen el importe requerido en el período impositivo no pueden constituir el delito del art.305CP, impidiéndose la aplicación del delito continuado. No se acumulan las cuantías ni los períodos impositivos, sino que habrá tantos delitos como tributos y períodos impositivos. Tampoco cabe computar conjuntamente impuestos autónomos y de distinto régimen (por ejemplo el impuesto sobre sucesiones y el IRPF)

Regla especial: no obstante la regla anteriormente descrita, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización criminal o por personas o entidades que actúen bajo apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad de 120.000€