Aspectos fiscales principales de la Ley de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo

El pasado miércoles 25 de octubre se publicó en el BOE la Ley 6/2017, de 24 de octubre de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo. Mediante la misma se introducen nuevas medidas tanto en el ámbito laboral como fiscal. 

MEDIDAS FISCALES

La nueva Ley 6/2017 introduce una serie de modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) en lo referente los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica, concretamente sobre: 

• Gastos por suministro de agua, electricidad , gas y telecomunicaciones cuando el empresario o profesional ejerza su actividad desde su vivienda habitual
• Gastos de manutención del titular de la actividad 

Así pues, en lo referente a los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad, se modifica la regla 5º del artículo 30.2 LIRPF, introduciendo una nueva regulación referente a dos gastos deducibles de los rendimientos netos de la actividad económica , como son:

1) Gastos por suministros (agua, electricidad, gas, telecomunicaciones) cuando el profesional o empresario desarrolle su actividad desde su propia vivienda habitual, estableciéndose una determinación objetiva del importe de dichos gastos.

Tras la reforma, se establece que tendrán la consideración de gasto deducible “en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”.

A este respecto cabe mencionar que durante los últimos años la Administración Tributaria ha admitido la deducibilidad de los gastos de titularidad o alquiler del inmueble en la proporción en que se encuentre la parte afecta en relación con el total de la superficie (gastos de comunidad, IBI, amortización, gastos de financiación, seguros etc.). Sin embargo, se ha negado la posibilidad de deducir los gastos de suministros al considerar que solo era posible su deducción si se demostraba que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, cosa que solo era posible si se disponía de un doble contador de cada suministro (en este sentido se posiciona la DGT en sus Consultas Vinculantes CV 0817/2015 o CV 2382/2013). 

No obstante este criterio establecido por la DGT  tuvo su punto de inflexión en la Resolución de 10 de septiembre de 2015 del TEAC (R.G 4454/2015) en la que se admitió la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, si bien consideró que para la determinación del importe deducible no era suficiente con determinar la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica en relación con la superficie total, sino que habría que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica en el inmueble. Este cambio doctrinal se ha visto reflejado en la DGT en consultas como la CV 3667/2016. 

Cuantificación del importe a deducir: se establece un cálculo objetivo. Así, sobre el porcentaje de la vivienda que se encuentre afecto a la actividad se aplicará un 30%. 

De esta forma, si se encuentra afecto un 10% de la vivienda, el porcentaje deducible será el resultado de multiplicar 10% por 30% =3%. 

Cabe mencionar la divergencia de este nuevo criterio respecto del establecido en el caso del IVA. En el caso de éste último (salvo en el caso de los bienes de inversión) se exige la afectación exclusiva a la actividad de los bienes y servicios para que la cuota soportada sea deducible, por lo que no se contempla la posibilidad de deducción parcial de los gastos de suministros cuando la vivienda esté afecta en parte a la actividad. 

2) Gastos de manutención del titular de la actividad 

La nueva letra C) del art.30.2 regla 5º LIRPF establece que serán deducibles “los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.

Los requisitos exigidos para esta deducibilidad son:

1. Deben producirse en establecimientos de restauración y hosteleria 
2. Deben abonarse empleando cualquier medio electrónico de pago 

A estos requisitos establecidos expresamente por el nuevo precepto deben añadirse las condiciones generales exigidas para considerar deducible un gasto determinado. Así pues:

• Debe justificarse el gasto mediante factura 
• Debe probarse su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos 

Este último punto es el que ha suscitado una mayor conflictividad entre la Administración y el contribuyente, al considerar la primera que en algunos casos no quedaba suficientemente probada la relación entre el desarrollo de la actividad y el gasto en cuestión. Así, en algunos casos los tribunales han considerado que deben aportarse indicios que permitan dar una apariencia de que con carácter general tales gastos se realizan en el desarrollo de la actividad, como podrían ser, entre otros, la prueba de que las comidas se desarrollan en lugares donde se han realizado trabajos, que no tengan lugar en días no laborables u otros similares, siendo, además, fundamental que no existan facturas que presenten anomalías, pues en tal caso puede surgir una duda razonable sobre todos los gastos deducidos (Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 15 julio 2003). 

La cuestión más relevante a este respecto es el límite cuantitativo que se impone. Lo que ha hecho la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5.ª, de la LIRPF es legalizar el criterio que hasta ahora constituía solo una práctica administrativa establecida por la DGT, estableciendo unos límites máximos diarios para este gasto, cuya cuantía depende de varios factores. Así, cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será 26,67 €/día, si el desplazamiento es en España, o 48,08 €/día, si se produce en el extranjero. Si se pernocta fuera de los municipios señalados el gasto deducible ascenderá, como máximo, a 53,34 €/día cuando el desplazamiento se produzca en España y a 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero.

Consecuencias a efectos de IVA: Esta limitación a la deducibilidad de los gastos de manutención en sede de IRPF tiene su consecuencia a efectos del IVA, pues la Ley 37/1992, del IVA, solo admite la deducción de las cuotas soportadas en comidas cuando los gastos sean deducibles en el IRPF o en el IS. Por ello, tras esta reforma, las cuotas soportadas solo van a ser deducibles sobre la base de deducibilidad que tenga en el IRPF, aun cuando la factura sea de un importe mayor. 

Véase como ejemplo una factura de 40 euros más el 10% IVA por una comida realizada en territorio español sin pernoctar en municipio distinto del lugar de trabajo, cuya cuota deducible será de 2,67 euros (10% del límite recogido por LIRPF de 26,67%).