El régimen de imputación de los derechos de imagen. Artículo 92 LIRPF

En los últimos tiempos la cuestión de los derechos de imagen y su tributación ha saltado a la palestra mediática en relación a futbolistas de gran popularidad. Así pues, en este post será objeto análisis la problemática suscitada respecto al tratamiento fiscal de estos derechos.

El derecho a la propia imagen es un derecho de la personalidad dirigido a proteger la dimensión moral de las personas y que atribuye a su titular un derecho a determinar la información gráfica generada por sus rasgos físicos personales que pueden tener difusión pública (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de marzo de 2001). Así, es un derecho personal e irrenunciable, pero con un carácter patrimonial, pues puede ser objeto de cesión terceros.

De esta definición se derivan dos vertientes:

·         Positiva: derecho a obtener, reproducir, explotar la propia imagen y autorizar a terceros para que hagan lo propio

·         Negativa: prohibir la captación, reproducción y explotación de la propia imagen por terceros sin autorización

El derecho a la imagen es uno de los derechos fundamentales recogido en el art.18 de la Constitución Española, siendo objeto de regulación por la Ley 1/1982, de 5 de mayo. El problema planteado por estos derechos está referido a la clasificación de los rendimientos obtenidos por su explotación económica, problema éste que se hace evidente en el ámbito de la fiscalidad.

RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN

La tributación de los derechos de imagen se encuentra recogida por el art.92 de la Ley 35/2006, del IRPF (régimen de imputación de rentas). En virtud del mismo, las personas físicas contribuyentes por IRPF deben incluir en su base imponible los ingresos derivados de la cesión de sus derechos de imagen cuando su pago se efectúa a terceras personas.

Este precepto legal está pensado para dar solución a aquellas situaciones surgidas en determinadas relaciones laborales en los que el trabajo desarrollado va íntimamente ligado a la utilización de los derechos de imagen de los trabajadores por parte del empresario, y, en consecuencia, los contratos celebrados entre empresarios y trabajadores contemplan dos contraprestaciones. Una, la derivada estrictamente del «trabajo», percibida directamente por el trabajador y otra, la derivada de la utilización de los derechos de imagen del trabajador, percibida por una sociedad interpuesta a la que el trabajador previamente ha cedido sus derechos de imagen.

Ámbito subjetivo: Contribuyentes de IRPF en los que concurran las siguientes circunstancias:

1. 1   Que hubiese cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiese consentido o autorizado su explotación por un tercero (persona física o jurídica, residente o no residente. Cesionario 1) siendo indiferente que la cesión hubiere tenido lugar cuando la persona física fuese no residente

1. 2.      Que preste sus servicios a una persona o entidad en el marco de una relación laboral

1. 3.      Que la persona o entidad empleadora, o cualquier otra persona o entidad vinculada con la misma, haya obtenido la cesión del derecho a la explotación y utilización (Cesionaria 2)

Se plantea así una situación triangular en la que, aunque el cesionario 1 (sociedad interpuesta) cobre por la explotación de los derechos de imagen del cedente, éste debe imputar en su base del IRPF

Debe dejarse claro que este régimen de imputación no es procedente cuando:

·        La cesión se efectúa en el ámbito de una actividad económica

·       los rendimientos de trabajo obtenidos por la persona física en el período de imposición, derivados de la relación laboral señalada, supongan el 85% o más de la suma de los anteriores rendimientos y de la contraprestación a cargo de la cesionaria 2 (la entidad con la que se mantiene la relación laboral). 

Esta regla de tributación, conocida como la Regla 85/15, fue introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, ley que reguló especificamente el tratamiento fiscal de los derechos de imagen mediante la introducción de dos normas:

• La calificación de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario con carácter general
• Institucionalización de la explotación de los derechos de imagen a través de sociedades, con el único límite de que las cantidades satisfechas por los empleadores (clubes) no excedan del 15% del total satisfecho tanto por este concepto como en virtud del contrato laboral del deportista (la conocida como regla 85/15). Sin embargo, no existe limitación alguna para la cesión de los derechos de imagen a entidades con las que el deportista no mantenga una relación laboral.

Esta regla introducida por la Ley 13/1996 permitía así la percepción de un 15% a través de una sociedad. Sin embargo, ésta situación se ha visto alterada por la posición adoptada de la Administración Tributaria, aproximándose a esta cuestión desde la perspectiva del tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas. Y es que no hay que olvidar que esta regla del 85/15 convive con el régimen de operaciones vinculadas basado en las Directrices de la OCDE. Básicamente, en virtud de las normas sobre operaciones vinculadas se obliga a que las operaciones efectuadas por sujetos vinculados se valoren a precio de mercado.

De esta forma, en la medida en que el jugador cede sus derechos de imagen a su sociedad (para que a su vez ésta los ceda a terceros), ésta debe retribuir al jugador.
Así pues, Hacienda está cuestionando el precio de mercado pactado entre el jugador y su sociedad por esta cesión y está considerando en la gran mayoría de casos que la totalidad de las rentas obtenidas por la sociedad en los distintos contratos (clubes, patrocinios…) debe atribuirse directamente al jugador, tributando éste por la diferencia entre el IRPF (56% en el peor de los casos) y el Impuesto sobre Sociedades (30%).