Los servicios del socio a la sociedad en el IVA. Consulta DGT V2902-17

La Dirección General de Tributos (DGT), en su Consulta Vinculante 2902-17, con fecha 13 de noviembre de 2017, analiza la sujeción al IVA de los servicios prestados por profesionales a una sociedad de la que son socios y, ocasionalmente, administradores. 

En el supuesto objeto de análisis por la DGT el consultante, abogado, es socio de una sociedad mercantil que tiene por objeto social la prestación de servicios de asesoramiento integral de empresas, prestando a dicha sociedad sus servicios, siendo todos los medios de producción propiedad de la empresa. Percibe una contraprestación trimestral consistente en un porcentaje sustancial de los beneficios, recogido en los estatutos sociales, por la prestación accesoria relativa al ejercicio de su actividad profesional en la sociedad, a la cual viene igualmente obligado por estatutos. 

En primer lugar la DGT realiza la advertencia de que, en atención al principio de estanqueidad tributaria, la calificación de las operaciones realizadas por el socio profesional no debe coincidir a efectos de IVA e IRPF. Así pues, el hecho de que las percepciones recibidas por el mismo se califiquen como Rendimientos de actividades económicas en el IRPF no obliga a que el socio se considere sujeto pasivo en sede de IVA. 

Una vez establecida esta diferenciación, la DGT procede al estudio de la cuestión planteada. En primer lugar atiende a lo dispuesto por los artículos 4, 5 y 11 de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA). De acuerdo con el art.4.1 LIVA están sujetas a IVA “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. 

Por otra parte el art.5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”. De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” 

Por último, el art.11.2.1º de la Ley dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio". 

De acuerdo con el centro directivo, el elemento determinante para considerar que una prestación de servicios llevada a cabo por una persona física está sujeta al impuesto sobre el valor añadido reside en el hecho de que aquélla se efectúe por cuenta propia, dejando así al margen los servicios que las personas físicas puedan prestar en régimen de dependencia derivada de una relación administrativa o laboral— incluso cuando esta última sea de carácter especial. En este sentido se expresa el art.7.5º LIVA al establecer la no sujeción de "los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial."

Asimismo la DGT alcanza la misma decisión al acudir a la normativa comunitaria, en atención a los arts. 9.1 y 10 de la Directiva 2006/112/CE. Según los mismos, el requisito esencial que hay que analizar para dar respuesta a la cuestión planteada es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. La noción de "independiente" en este contexto puede apreciarse, a la luz de la interpretación hecha por el TJUE (entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90) y la Comisión (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014), cuando se den los siguientes elementos: 

•  Organización, a cargo del socio profesional, de los medios materiales y humanos necesarios y fundamentales para el ejercicio de la actividad. Esto es, el hecho de que sea el socio quien se procura y organiza tales recursos será un indicio de ausencia de subordinación y, por tanto, de sujeción al impuesto. A estos efectos es importante determinar quién es el titular (socio o sociedad) de los principales medios utilizados para el desarrollo de la actividad.
• Asunción del riesgo económico de su actividad por parte del socio, de forma que el éxito o fracaso de su actividad inciden directamente en su retribución. 
• Imputación al socio de la responsabilidad contractual frente a los clientes derivada del desempeño de su actividad. En este caso, y pese a ser un indicio más, su incumplimiento no impide que la relación pueda ser considerada independiente,
• Ausencia de integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si, por el contrario, cuenta con libertad para organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones, horarios de trabajo y vacaciones

De acuerdo a lo anterior, la DGT analiza si en el caso objeto de consulta se dan los indicios de independencia requeridos. 

A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto.

De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5º LIVA.

En sentido contrario, no cabe afirmar la sujeción al impuesto cuando se constaten las siguientes circunstancias:

1. Que, en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad, resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla. 
2.  Que el profesional no asume el riesgo económico de su quehacer, de forma que no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad. A contrario sensu, la Dirección General de Tributos presume que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la sociedad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por él o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total, bien en una parte que sea significativa, de tal forma que el éxito o fracaso de la actividad del socio incide de forma directa en su retribución.
3. Que sea la sociedad la que responde frente a terceros.

Dicho todo lo anterior, resulta evidente que en este tipo de situaciones debe llevarse a cabo un estudio casuístico en el que se analicen de forma exhaustiva los diferentes indicios que evidencien la nota de "independencia" de la actividad requerida por la norma del IVA.